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[EN PRATIQUE] La requalification des intérêts en dividendesPar E. Boigelot & A. Blaffart [Dal & Veldekens]Lundi 27.09.10 |
Introduction
Le régime fiscal belge des revenus professionnels et mobiliers est tel que les associés ou actionnaires de société préfèrent se voir rémunérer en intérêts plutôt qu’en dividendes. En effet, les intérêts payés par une société sont, en principe, déductibles au titre de dépenses professionnelles, et soumis dans le chef du bénéficiaire uniquement à un précompte mobilier libératoire de 15%. A côté de cela, les dividendes ne sont pas déductibles à l’impôt des sociétés et sont en outre, soumis dans le chef du bénéficiaire au précompte mobilier de 25%, lors de leur attribution.
Toutefois, la crainte des dirigeants est celui de la requalification des intérêts en dividendes, sur pied de l’article 18 du code des impôts sur les revenus.
Conditions de requalification
L’article 18 CIR/92 dispose en effet que :
« Les dividendes comprennent : (…) 4° les intérêts des avances lorsqu’une des limites suivantes est dépassée et dans la mesure de ce dépassement:
- soit la limite fixée à l’article 55,
- soit lorsque le montant total des avances productives d’intérêts excède les sommes des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période ;
Est considéré comme une avance, tout prêt d’argent, représenté ou non par des titres, consenti par une personne physique à une société dont elle possède des actions ou parts ou par une personne à une société dans laquelle elle exerce un mandat ou des fonctions visés à l’article 32 alinéa 1er ,1°, ainsi que tout prêt d’argent consenti le cas échéant par leur conjoint ou leurs enfants à cette société lorsque ces personnes ou leur conjoint ont la jouissance légale des revenus de ceux-ci, à l’exception :
1° des obligations et autres titres analogues émis par appel public à l’épargne ;
2° des prêts d’argent à des sociétés coopératives qui sont agréées par le Conseil national de la Coopération ;
3° des prêts d’argent consentis par des sociétés visées à l’article 179. »
Les conditions requises pour l’application de la requalification sont donc les suivantes :
L'avance doit avoir été consentie par un actionnaire ou un associé personne physique, par une personne physique ou morale qui exerce des fonctions d'administration, de gérant, de liquidateur, ou des fonctions analogues, par le conjoint ou les enfants mineurs d'un actionnaire ou mandataire.
L'avance doit consister en un prêt d'argent, représenté ou non par des titres.
L'avance doit avoir été consentie à une société résidente ou étrangère, mais on à une a.s.b.l. ne se livrant pas à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.
Les deux limites visées à l’article 18 CIR
Le législateur disqualifie donc un intérêt d’avance si et dans la mesure où son taux ou sa base de calcul dépasse certains seuils.
Le taux fixé à l’article 55 CIR/92 et visé à l’article 18,4° CIR/92 est le taux du marché compte tenu des éléments particuliers propres à l’appréciation du risque lié à l’opération. Si le taux du marché est dépassé, l’excédent, par application de l’article 55 CIR/92 constituera une dépense non admise pour le débiteur, et un intérêt pour le créancier, qui sera disqualifié en dividende si ce créancier est un dirigeant d’entreprise de première catégorie ou est actionnaire ou associé de la société débitrice et que l’intérêt provient d’un prêt d’argent qualifié d’avance.
Cette requalification opèrera également dans la mesure où le montant total des avances productives d’intérêts excède le capital libéré (dont le montant est déterminé en fin de période imposable), augmenté des réserves taxées (dont le montant est déterminé en début de période imposable).
Afin de déterminer si l’assiette est ou non dépassée et s’il y a lieu ou non de requalifier les intérêts perçus en dividendes, il ne sera pas tenu compte des pertes encourues au cours de la période imposable. En ce qui concerne les pertes reportées, elles viendront diminuer le montant des réserves taxées. S’il devait subsister un solde, il n’en sera pas tenu compte pour déterminer le montant du capital libéré. ( E. BOIGELOT, « La fiscalité des cadres et dirigeants d’entreprise », Larcier, Bruxelles, 2006, p.207 – 208 ; J.F. COPPENS, « L’entreprise face au droit fiscal belge », Larcier, Bruxelles, 2004, p. 303-304.)
Notion d’ « avances »
Le texte de l’article 18, 4° CIR/92 se réfère aux « avances productives d’intérêts » et définit en son second alinéa en quoi ces avances consistent.
Il s’agit de tout prêt d’argent, représenté ou non par des titres, consenti :
- soit par une personne physique à une société dont elle possède des actions ou parts ; à savoir un actionnaire ou un associé de la société bénéficiaire du prêt ;
- soit par une personne à une société dans laquelle elle exerce un mandat ou des fonctions visés à l’article 32 alinéa 1er ,1° CIR/92 ; à savoir un dirigeant de la première catégorie (administrateur, gérant ou liquidateur) de la société bénéficiaire.
Cela vise également tout prêt d’argent consenti le cas échéant par le conjoint ou les enfants des personnes visées ci-avant à cette société, pour autant qu’elles aient la jouissance légale des revenus de ceux-ci. La loi ne vise donc pas les cohabitants de fait, ni les enfants majeurs et/ou émancipés. Notons toutefois que les cohabitants légaux sont assimilés aux personnes mariées.
Dans le texte de loi, la notion de " créance " a été remplacée, par l’arrêté royal du 20 décembre 1996, par la notion de " prêt d’argent ", tandis que le terme " détenue " a été remplacé par le terme " consenti ".
Le résultat législatif de la modification, bien que contraire à l’objectif recherché, est que désormais, l’article 18, 4° alinéa 2 CIR/92 ne peut raisonnablement plus se lire autrement que comme apportant une restriction de l’ensemble du mécanisme de la requalification des avances à celles qui résultent de conventions portant sur des prêts d’argent.
Position stricte de l’administration et large de la Cour de cassation
L’administration a commenté la notion de prêt dans sa circulaire n° Ci.RH.231/543.949 (AFER2/2005) du 11 janvier 2005. Elle est relativement sévère en la matière et procède à la requalification en dividendes sans se limiter aux intérêts alloués en vertu d’un contrat de prêt d’argent constaté par écrit. L’administration estime ne pas être liée par la qualification que les parties donnent à leur contrat.
Ainsi par exemple, l’administration considère, bien qu’à tort selon nous, que les opérations passées en compte-courant constituent également un prêt d’argent au sens de l’article 18, 4° CIR/92.
Toutefois, la jurisprudence ne semble pas suivre la thèse de l’administration fiscale. En effet, à plusieurs reprises, les cours et tribunaux ont jugé que le terme de prêt d’argent tel qu’il se retrouve à l’article 18, 4° du code, ne peut pas se lire, à défaut de disposition spécifique en ce sens, comme devant être étendu aux opérations réalisées dans le cadre d’un compte-courant.( Civ. Namur, 24 novembre 2004 ; Civ. Namur 22 juin 2005 ; Civ. Louvain 4 février 2005 ; Liège 25 mars 2005.)
Il reste cependant une jurisprudence minoritaire qui considère que la mise à disposition de fonds par une administration au profit de sa société, via une inscription en compte-courant, est constitutif d’un contrat de prêt d’argent au sens de l’article 18, 4° CIR/92.
La Cour de cassation a rendu un arrêt ce 4 septembre 2009, adoptant la conception civiliste du prêt d’argent, et rejetant la position administrative ainsi que la jurisprudence y faisant droit. Il découle de cet arrêt que lorsqu’un administrateur vend à sa société des actions, en consentant des termes et délais pour le paiement, un intérêt étant alors convenu, cet intérêt n’est pas requalifiable en dividende, parce qu’il n’y a pas eu « prêt d’argent ».( Cass., 4 septembre 2009)
La Cour a ainsi confirmé qu’une créance productive d’intérêts qui naît du non-paiement à temps d’une somme en principal, ne peut pas être inéluctablement interprétée comme l’octroi d’un crédit à la société ou l’attribution d’un prêt d’argent.
| Eric Boigelot | Aurélie Blaffart |
| Dal & Veldekens | Dal & Veldekens |
| Avocat au Barreau de Bruxelles et de Genève, | |
| chargé de conférences au Mastère spécial en Gestion fiscale à la Solvay Brussels School of Economics and Management (ULB) | |
Source : DroitBelge.Net