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Réforme fiscale : les revenus mobiliers en 2012Par François Collon [Hirsch & Vanhaelst]Lundi 06.02.12 |
La loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses prévoit en ses articles 25 à 38 différentes mesures réformant le régime fiscal des revenus mobiliers.
Les changements consistent essentiellement en :
• Une hausse des taux du précompte mobilier ;
• L’instauration d’une cotisation supplémentaire de 4 % sur certains revenus mobiliers ;
• Une obligation de communication qui incombe désormais aux redevables du précompte mobilier ;
• Une obligation générale de déclaration des revenus mobiliers qui incombe aux assujettis à l’impôt des personnes physiques.
L’objet de la présente contribution est d’analyser chacun de ces changements qui sont entrés en vigueur le 1er janvier 2012.
I. Hausse des taux du précompte mobilier
I.A. Les intérêts
Le taux du précompte mobilier sur intérêts est fixé à 21 % de manière générale.
Il faut néanmoins relever les exceptions suivantes :
• Le taux de 25 % est maintenu pour les intérêts visés à l’article 19ter du CIR 92, à savoir les distributions (autres qu’à l’occasion d’un rachat ou d’une liquidation) de fonds commun de placement qui ne respectent pas l’obligation de ventilation des revenus attribués ou mis en paiement (article 321bis du CIR 92) ;
• Le taux de 15 % est maintenu pour les revenus recueillis sur les dépôts d’épargne dont la première tranche de 1.250,00 EUR (indexée à 1.830,00 EUR pour l’exercice d’imposition 2013 – revenus de l’année 2012) est exonérée d’impôt ;
• Le taux de 15 % est également applicable aux revenus des bons d’Etats émis entre le 24 novembre et le 2 décembre 2011 (« bons d’Etat Leterme »). De manière à ne pas froisser les autorités européennes, le Ministre des Finances a précisé que cette exception s’appliquerait à l’ensemble des revenus de tous les bons d’Etat, donc pas seulement belges, qui auraient été émis entre le 22 novembre et le 4 décembre 2011…dont acte.
• Les revenus imposables des obligations, bons de caisse ou autres titres analogues émis par l'Etat, les provinces, les communes ou les autres organismes ou établissements publics belges ou par les organismes internationaux ou supranationaux de droit public dont la Belgique est membre, émis avant l’entrée en vigueur de la loi du 20 novembre 1962 portant réforme des impôts sur les revenus, les revenus des titres émis par le Fonds belgo-congolais d'amortissement et de gestion et les revenus des titres de la dette congolaise, garantie en devises, reprise par la Belgique restent soumis à un taux de 12,5 %.
I.B. Les dividendes
Le taux du précompte mobilier sur dividendes de 25 % reste inchangé.
Les dividendes qui étaient soumis au taux de 15 % sont désormais soumis au taux de 21 %.
Plus particulièrement, il faut noter les changements suivants :
• Le précompte mobilier sur les bonis en cas d’acquisition d’actions ou parts propres de sociétés belges ou étrangères passe de 10 % à 21 %. Les bonis de liquidation, en cas de partage total ou partiel d’une société belge ou étrangère, restent soumis quant à eux au taux de 10 % ;
• Le taux de 20 % applicable aux dividendes d'actions ou parts « AFV » passe à 21 % ;
• Le taux de 25% est réduit à 21% pour les dividendes suivants, pour autant que la société distributrice de ces dividendes ne renonce pas irrévocablement au bénéfice de cette réduction :
o les dividendes d’actions ou parts émises à partir du 1er janvier 1994 par appel public à l’épargne (strips VVPR) ;
o les actions ou parts émises à partir du 1er janvier 1994 en rémunération d’apport en numéraire, en dehors d’un appel public à l’épargne, lorsqu’elles font l’objet depuis leurs émission d’une inscription nominative chez la société émettrice ou d’un dépôt à découvert en Belgique ou d’une inscription en compte-titre « demat » auprès d’une banque, d’un établissement public de crédit, d’une société de bourse ou d’une caisse d’épargne soumise au contrôle de l’Autorité des services et marchés financiers (« FSMA »).
o les actions émises par les sociétés d’investissement SICAV (avec passeport européen), SICAF, SIC et PRICAF.
I.C. Les autres revenus mobiliers
Le taux général du précompte mobilier est maintenu à 15 % pour les revenus de biens mobiliers et de capitaux autres qu’intérêts ou dividendes, ainsi que pour les revenus divers à caractère mobilier tels que mentionnés à l’article 90, 5° à 7 ° du CIR 92 (revenus de la sous-location non professionnelle de biens immobiliers, produits de la location du droit de chasse, de pêche et de tenderie, les lots afférents au titre d’emprunt). Le taux du précompte mobilier relatif aux droits d’auteur demeure donc à 15 %.
Les indemnités pour coupon manquant ou pour lot manquant afférentes aux instruments financiers qui font l'objet d'une convention constitutive de sûreté réelle ou d'un prêt sont soumis au taux de précompte mobilier de 10, 15, 21 ou 25 % selon le taux applicable aux revenus de capitaux et biens mobilier et au lots visés à l’article 90, 6° auxquels se rapportent ces indemnités.
II. Cotisation supplémentaire de 4 % sur certains revenus mobiliers
II.A. Présentation
Conformément au nouvel article 174/1 du CIR 92, il est établi au profit exclusif de l'Etat, une cotisation supplémentaire de 4 % sur certains revenus mobiliers, assimilée à l'impôt des personnes physiques, à charge des contribuables qui perçoivent des dividendes et des intérêts dont le montant total net s'élève à plus de 13.675,00 EUR.
Les contribuables assujettis à l’impôt des personnes physiques qui recueillent des intérêts et dividendes d’un montant net dépassant 13.675,00 EUR (à indexer, après indexation 20.020 EUR pour l’exercice d’imposition 2013, revenus de l’année 2012) sont désormais redevables sur la partie qui excède ce seuil d’une cotisation supplémentaire sur revenus mobiliers de 4 %.
Cette nouvelle cotisation concerne uniquement les dividendes et intérêts au sens de l’article 17, § 1er, 1° et 2° (même pas tous), et donc pas les autres revenus mobiliers, les revenus visés à l’article 21 du CIR 92 ou les revenus divers à caractère mobilier. Des revenus mobiliers tels que les droits d’auteur ne sont donc pas soumis à cette nouvelle cotisation.
Cette cotisation est prélevée exclusivement au profit de l’Etat, les communes ne peuvent donc pas instaurer de centimes additionnels à la cotisation.
II.B. Calcul du seuil de 13.675,00 EUR
Les revenus pris en compte pour le calcul du seuil sont les dividendes et intérêts visés à l’article 17, § 1er, 1° et 2° du CIR 92, y compris ceux qui ne sont pas passibles de la cotisation, lesquels sont comptabilisés en premier lieu.
Pour déterminer si le seuil est dépassé, il faut commencer par éliminer les intérêts et dividendes qui ne doivent pas être pris en considération, ni pour l’application de la cotisation supplémentaire de 4 %, ni pour juger si le seuil est dépassé.
Il s’agit :
• Des bonis de liquidation, en cas de partage total ou partiel d’une société belge ou étrangère (article 174/1, alinéa 5) ;
• Des intérêts de bons d’Etat souscrits pendant la période du 24 novembre au 2 décembre 2011 (article 534 du CIR 92) ;
• Des revenus qui ne sont pas visés à l’article 17, § 1er, 1° et 2° du CIR 92, à savoir :
o les revenus de capitaux et bien mobiliers autres que les intérêts et dividendes: location, affermage, usage et concession de bien mobilier (article 17, § 1er, 3° du CIR 92), les revenus compris dans les rentes viagères ou temporaires (article 17 § 1er, 4° du CIR 92), les droits d’auteur (article 17, § 1er, 5° du CIR 92) ;
o les revenus visés à l’article 21 du CIR 92 tels que, par exemple, les bonis de liquidation ou de rachat de sociétés d’investissement, la première tranche de 1.250 euros (1830 pour l’exercice d’imposition 2013, revenus de l’année 2012) d’intérêts de dépôts d’épargne réglementés, les lots afférents à des titres d’emprunts, etc.
o les indemnités pour coupon manquant ou pour lot manquant afférentes aux instruments financiers qui font l'objet d'une convention constitutive de sûreté réelle ou d'un prêt qui sont des revenus divers visés à l’article 90, 11° du CIR 92 et non des revenus mobiliers.
II.C. Base de calcul de la cotisation
Aucun des revenus non visés dans le calcul du seuil ne peut servir de base de calcul à la cotisation supplémentaire de 4 %. Par contre, parmi les revenus compris dans le calcul du seuil, tous ne sont pas soumis à la cotisation supplémentaire de 4 % sur les revenus mobiliers.
Les revenus qui sont compris dans le calcul du seuil mais qui ne sont pas soumis à la cotisation sont :
• premièrement, les dividendes et intérêts soumis aux taux de 10 ou de 25 % (article 174/1, alinéa 4 du CIR 92). Ceci est de nature à prêter à confusion dans la mesure où seuls les bonis de liquidation sont soumis au taux de 10 % et que ces derniers sont exclus du calcul du seuil et donc a fortiori ne sont pas soumis à la cotisation supplémentaire ;
• deuxièmement, les revenus de des dépôts d’épargne réglementés soumis au taux de 15 % pour la tranche qui excède la première tranche exonérée de 1.250 euros (1.830 euros après indexation pour l’exercice d’imposition 2013, revenus 2012)(article 174/1, alinéa 4 du CIR 92).
Pour apprécier si cette limite de 13.675,00 EUR (20.020,00 EUR après indexation pour l’exercice d’imposition 2013) est dépassée, les dividendes et les intérêts sur lesquels la cotisation n'est pas applicable sont comptabilisés en premier lieu. Ces intérêts et dividendes sont donc imputés en premier lieu sur la tranche exonérée de cotisation de 13.675 euros.
Pratiquement, un contribuable qui recueille un montant de dividende de 13.000,00 EUR soumis à 25 % de précompte mobilier et 9.000,00 EUR d’intérêts soumis au taux de 21 %, devra acquitter la cotisation supplémentaire de 4 % sur un montant de 1.980,00 EUR. En effet, les dividendes seront imputés en premier lieu, il subsistera donc après leur déduction, un solde exonéré de 7.020,00 EUR. Les intérêts seront imputés sur ce montant. Il subsistera donc effectivement 1.980,00 EUR d’intérêts qui devront être soumis à la cotisation supplémentaire de 4 %.
III. Obligation de communication
III.A. Présentation
Les redevables du précompte mobilier visés à l'article 261 CIR 92 doivent désormais transmettre les informations relatives aux dividendes et intérêt qu’ils attribuent ou distribuent, à un point de contact central en principe tenu par la Banque nationale de Belgique en identifiant les bénéficiaires des revenus. Si la Banque nationale ou la Banque centrale européenne émettaient des réserves quant à la possibilité de loger le point de contact central au sein de la banque nationale, celui-ci sera logé au sein du SPF Finances dans un service séparé des administrations fiscales. Il semble être acquis désormais que le point de contact central sera effectivement logé au sein du SPF Finances.
Lorsque le bénéficiaire des revenus opte pour une retenue de la cotisation supplémentaire sur ces revenus mobiliers, en plus du précompte mobilier, le montant de ces revenus n'est pas communiqué au point de contact central.
Lorsque le bénéficiaire des revenus n'opte pas pour une retenue de la cotisation supplémentaire sur ses revenus mobiliers, cette cotisation est, le cas échéant, établie lors du calcul de l'impôt des personnes physiques sur la base des informations qui figurent dans la déclaration à l’impôt des personnes physiques, complétées éventuellement par les données communiquées au point de contact central qui n'ont pas été déclarées.
Le point de contact central transmet, pour un contribuable déterminé, les informations nécessaires à l'administration fiscale opérationnelle compétente qui le demande. Lorsque, pour un contribuable, le total des revenus mobiliers communiqués pendant une période imposable, dépasse 13.675,00 EUR, le point de contact central transmet automatiquement les informations concernant ce contribuable à l'administration fiscale opérationnelle compétente.
La règle paraît donc claire. Le contribuable peut opter pour une retenue à la source auprès du redevable du précompte mobilier pour une retenue à la source des 4 % applicable dès le premier euro.
S’il n’opte pas pour cette retenue à la source, la cotisation supplémentaire sera établie lors du calcul de l’impôt des personnes physiques sur la base de la déclaration fiscale qui sera introduite par le contribuable.
Il ressort donc du texte légal que la règle est désormais la communication d’informations au point de contact central, la retenue à la source étant l’exception conditionnée par une manifestation de volonté du contribuable.
Or, un communiqué du SPF Finances du 23 décembre 2011 est venu quelque peu semer le trouble dans l’esprit de ceux, dont nous sommes, qui plaident pour une interprétation stricte du texte légal.
En effet, ce communiqué prévoit :
« Pour la cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers, un système optionnel sera mis en place :
• soit le contribuable demande à son intermédiaire financier que la cotisation ne soit pas prélevée à la source mais à l'occasion de l'enrôlement de l'impôt des personnes physiques; dans ce cas, le contribuable autorise son intermédiaire financier à communiquer le montant des revenus qu'il a perçu au point de contact central;
• soit le contribuable n'effectue pas ce choix et dans ce cas, il autorise son intermédiaire financier à prélever la cotisation à la source, en même temps que le précompte mobilier. Néanmoins le contribuable a toujours l'occasion de mentionner le montant de ses revenus mobiliers dans sa déclaration pour obtenir le remboursement de l'excédent de cotisation prélevée à la source ».
Le SPF Finances paraît donc inverser totalement la portée de la mesure. Il faudrait que le contribuable demande que la cotisation ne soit pas prélevée. S’il n’effectue pas ce choix, il autorise le redevable du précompte mobilier à prélever la cotisation à la source.
Cette question relève évidemment une grande importance et il faut espérer qu’une interprétation stricte du texte prévaudra.
III.B. Le rôle du redevable du précompte mobilier
Le rôle central dans le cadre du prélèvement de la retenue à la source et de la communication d’informations au point de contact central revient au redevable du précompte mobilier au sens de l’article 261 du CIR 92.
Cette obligation entraîne des conséquences pratiques que le législateur n’a sans doute pas envisagées.
En effet, les « redevables du précompte mobilier » sont très nombreux.
On pense d’abord, évidemment, aux établissements de crédit. Ceux-ci sont redevables du précompte mobilier lorsqu’ils agissent comme débiteurs de revenus de capitaux et biens mobiliers (article 261, 1° du CIR 92), lorsqu’ils interviennent comme intermédiaire dans le paiement des revenus de capitaux et biens mobiliers d’origine étrangère (article 261, 2° du CIR 92) ou comme agent payeur d’intérêts visés à l’article 19bis du CIR 92.
Toutefois, ils ne le sont pas lorsqu’il s’agit d’intérêts ou de dividendes de débiteurs privés belges telles que des sociétés, des banques ou des SICAV. Ils ne le sont pas plus dans le cas d’intérêts de titres de l’Etat ou d’autres émetteurs publics. Dans ces cas, ce sont ces débiteurs eux-mêmes qui sont redevables du précompte mobilier au sens de l’article 261 du CIR 92.
Si l’on procède à une lecture littérale du texte légal, la banque ne pourrait donc dans ces cas répondre favorablement à une demande de perception à la source de la cotisation supplémentaire de 4 %. Il reviendrait donc au contribuable de se manifester auprès de chacun des débiteurs de revenus de capitaux et biens mobiliers. A défaut, il incomberait à ces débiteurs privés de communiquer au point de contact central les données relatives aux intérêts et aux dividendes qu’ils ont versés. Sur un plan pratique, ceci paraît totalement impossible. Il suffit d’imaginer la situation d’une société cotée dont les titres sont dématérialisés et qui a plusieurs milliers, si pas plusieurs dizaines de milliers d’actionnaires. Il lui est évidemment rigoureusement impossible de répondre à cette obligation de communication dès lors qu’elle ignore forcément l’identité précise de chacun d’entre eux.
III.C. Objet de la communication
Les redevables du précompte mobilier doivent transmettre les informations relatives aux dividendes et intérêts visés à l'article 17 §1er, 1° et 2° au point de contact central en identifiant les bénéficiaires des revenus.
Ceci concerne à priori tous les intérêts et dividendes visés par ces dispositions, sans considération de leur prise en compte dans le calcul du seuil de 13.675,00 EUR (à indexer) ou de la question de savoir s'ils sont ou non passibles de la cotisation supplémentaire de 4 %. Les bonis de liquidation soumis au taux distinct de 10 % ou les intérêts des bon d’Etat « Leterme » seraient donc visés également.
L’obligation de communication est donc très large.
En sont exclus :
• les revenus visés à l’article 21 du CIR 92 puisque les revenus qu’il énumère ne doivent pas être considérés comme des revenus de capitaux et biens mobiliers. Il s’agit notamment des revenus de SICAV non visées à l’article 19 bis du CIR 92 ou à l’article 19, § 1er, 4° ou de la première tranche de 1.250,00 EUR (1830,00 EUR pour l’exercice d’imposition 2013, revenus de l’année 2012) d’intérêts de dépôts d’épargne réglementés sous réserve de ce qui est indiqué ci-dessous ;
• les revenus mobiliers autres que les intérêts et dividendes (location de biens mobiliers, rentes, et droits d'auteurs tels qu’ils sont définis aux articles 17, 3° à 5° du CIR 92) et les revenus divers à caractère mobilier tels que les lots d'emprunts ou les indemnités pour coupons manquants, puisqu’ils ne sont pas à proprement parler des revenus mobiliers et donc pas des dividendes ou intérêts.
Le cas des intérêts de dépôts d’épargne est assez intéressant. Seule la première tranche de 1.250,00 EUR (à indexer) est exclue de l’obligation de communication. Or, pour apprécier si cette première tranche est dépassée, le banquier doit connaître précisément la situation du contribuable. Celui-ci peut en effet disposer de comptes d’épargne réglementés dans plusieurs établissements de manière telle qu’il paraît impossible pour le banquier d’être certain que le contribuable ne dépasse pas, si l’on tient compte de l’ensemble de ces comptes, le seuil de 1.250,00 EUR (à indexer).
Lorsque le bénéficiaire opte pour la retenue à la source des 4% sur les intérêts et dividendes qui en sont passibles, le montant de ces revenus n'est pas communiqué au point de contact central.
La dispense de communication ne vaut donc que pour les intérêts et dividendes précomptés à 21% effectivement soumis aux 4%.
Tous les autres dividendes et intérêts doivent donc être communiqués, qu’ils s’agissent de revenus précomptés à 25%, de bonis de liquidation, d’intérêts des dépôts réglementés ou d’intérêts sur les bons d’Etat Leterme), même lorsque le bénéficiaire opte pour la retenue des 4% à la source puisque ces revenus ne sont pas soumis à la cotisation supplémentaire de 4 %.
III.D. Nature de l’option
Enfin, plusieurs questions se posent quant à l’option qui appartient au contribuable. Porte-t-elle sur l’ensemble des revenus d’intérêts et de dividendes perçus auprès d’un établissement ? Le choix doit-il être fait par compte ou par dividendes ou intérêts ? Le contribuable peut-il se raviser en cours d’année ? La loi ne le précise pas. Pourtant, ces considérations sont évidemment d’une importance capitale pour que la règle atteigne son but, à savoir une information correcte du point de contact central. Lors de la discussion des textes devant la Commission des Finances, le Ministre a affirmé que le contribuable aurait « le choix par produit ». C’est évidemment un peu court et il faudra impérativement qu’un texte vienne rapidement préciser, voire modifier, les textes existants.
IV. Obligation générale de déclaration des revenus mobiliers
Comme si tout ceci ne suffisait pas, le législateur a également modifié l’article 313 du CIR 92. Cet article, qui prévoyait une dispense générale de déclaration, prévoit désormais une obligation générale de déclaration. On a rarement vu changement plus radical.
Les contribuables assujettis à l'impôt des personnes physiques sont désormais tenus de mentionner dans leur déclaration annuelle audit impôt, les revenus de capitaux et biens mobiliers visés à l'article 17, § 1er, ainsi que les revenus divers visés à l'article 90, 6° et 11°, sauf s'il s'agit des intérêts et des dividendes visés à l'article 171, 2° ter, qui ont subi la retenue à la source de la cotisation visée à l'article 174/1.
En d’autres termes, les contribuables soumis à l’impôt des personnes physiques devront désormais mentionner dans leur déclaration annuelle tous leurs revenus de capitaux et biens mobiliers (dividendes, intérêts, revenus de la location de l’affermage, de l’usage et de la concession de biens mobiliers, revenus compris dans des rentes viagères ou temporaires qui ne constituent pas des pensions et qui après le 1er janvier 1962, sont constituées à titre onéreux à charge de personnes morales ou d’entreprises quelconques, revenus qui résultent de la cession ou de la concession de droits d’auteur et de droits voisins, ainsi que des licences légales et obligatoires, visés par la loi du 30 juin 1994 relative au droit d’auteur et aux droits voisins ou par des dispositions analogues de droit étranger).
Les seuls revenus qui échappent désormais à l’obligation de déclaration sont les intérêts et dividendes sur lesquels, outre le précompte mobilier ordinaire de 21 %, la cotisation supplémentaire de 4 % aura été retenue à la source. L’absence de déclaration de ces revenus est facultative. Ces revenus pourront être déclarés. Le contribuable y aura intérêt par exemple s’il s’avère que la retenue à la source supplémentaire est excessive compte tenu du plafond de 13.675,00 EUR. L’impôt indûment retenu, qu’il s’agisse du précompte mobilier ou de la cotisation supplémentaire, pourra alors être récupéré lors de l’enrôlement de l’impôt des personnes physiques par imputation sur l’impôt dû ou par remboursement. Pour ce faire, il est impératif que le contribuable déclare ces revenus. L’article 313, alinéa 2 précise en effet que le précompte mobilier et la retenue à la source de la cotisation supplémentaire sur des revenus non déclarés ne peuvent être imputés sur l'impôt des personnes physiques, ni être restitués.
V. Conclusions
On ne peut que regretter la complexité et le manque de rigueur des textes adoptés par le législateur à l’occasion de cette réforme de la fiscalité mobilière, une matière qui n’en avait certainement pas besoin tant la succession de textes votés au fil des années l’a rendu difficilement lisible et, parfois, assez incohérente.
Des modifications du texte légal s’avèrent déjà indispensables afin de rendre ces nouvelles mesures applicables.
Espérons qu’à l’occasion de leur rédaction le législateur ait cette fois en tête ces vers de Nicolas Boileau :
« Avant donc que d'écrire, apprenez à penser
Ce que l'on conçoit bien s'énonce clairement,
Et les mots pour le dire arrivent aisément ».
François Collon (f.collon@vanhaelst-avocats.eu)
Avocat au barreau de Bruxelles
Hirsch & Vanhaelst
Source : DroitBelge.Net
